Le forfait mobilier de 5 % de l’article 764 du CGI couvre-t-il les actifs numériques ?

Ce que l’article 764 I 3° énonce littéralement

Un plancher affecté à une catégorie, non un forfait global

L’économie du texte est souvent mal restituée. L’article 764 I ouvre par une réserve générale — la valeur de la propriété des biens meubles est déterminée « sauf preuve contraire » — puis organise une hiérarchie de trois modes d’évaluation : le prix exprimé dans un acte de vente publique intervenue dans les deux années du décès (1°) ; à défaut, l’estimation contenue dans un inventaire dressé dans les formes de l’article 789 du code civil et dans les cinq années du décès (2°) ; à défaut, la déclaration détaillée et estimative des parties (3°).

Le forfait de 5 % n’apparaît qu’au troisième rang, et sous la forme d’une incise. Il ne constitue ni un mode d’évaluation autonome ni une enveloppe englobante : il institue une valeur imposable minimale, applicable à une seule catégorie de biens — les meubles meublants — et seulement lorsque aucune des deux premières bases n’a été établie. Il ne dispense d’aucune déclaration ; il fixe un seuil au-dessous duquel une ligne ne peut descendre.

Une assiette définie par exclusion

Le second membre de l’incise est déterminant. Le plancher est fixé à 5 % « de l’ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession ». Le forfait n’est donc pas un pourcentage de lui-même ni d’une masse indistincte : il se calcule sur tout ce qui, dans la succession, n’est pas meuble meublant.

La doctrine administrative confirme cette lecture : l’assiette du forfait est constituée de l’ensemble des valeurs mobilières autres que les meubles meublants et des valeurs immobilières imposables en France, retenues avant déduction du passif. Il en résulte une articulation à deux étages — une ligne soumise à un minimum, et une assiette de calcul composée de tout le reste de l’actif. Un bien ne peut pas être simultanément dans le forfait et dans son assiette. La question de la qualification commande donc tout le raisonnement.

La notion de meubles meublants est fermée

L’article 534 du code civil définit les meubles meublants par une formule restrictive, marquée par l’adverbe « ne… que » : ces mots « ne comprennent que les meubles destinés à l’usage et à l’ornement des appartements ». Suit une énumération concrète — tapisseries, lits, sièges, glaces, pendules, tables, porcelaines — close par la formule « et autres objets de cette nature », qui appelle une analogie et non une extension par catégorie.

Le texte pousse la restriction plus loin : les tableaux et statues faisant partie du meuble d’un appartement sont compris, mais non les collections placées dans des galeries ou des pièces particulières. Le critère opérant est l’affectation matérielle à l’usage et à l’ornement d’un lieu d’habitation. Deux caractères cumulatifs s’en dégagent : la corporéité et l’affectation domestique.

Le classement de la doctrine administrative les confirme : le commentaire du forfait figure dans un document intitulé « Évaluation des biens meubles corporels », tandis qu’un document distinct traite de l’évaluation des biens meubles incorporels — valeurs mobilières, créances à terme, titres non cotés, fonds de commerce, clientèles civiles.

La qualification de l’actif numérique

L’article 527 du code civil pose la distinction fondamentale : les biens sont meubles par leur nature ou par la détermination de la loi. Un actif numérique n’a pas d’existence corporelle et ne peut être transporté d’un lieu à un autre ; il ne peut être meuble par nature. Il relève de la catégorie des meubles incorporels, aux côtés des créances et des droits sociaux.

Cette qualification suffit à écarter l’application du forfait. Un bien dépourvu de corporéité ne peut être destiné à l’usage et à l’ornement d’un appartement au sens de l’article 534, et aucune analogie n’est possible avec les objets énumérés. La conclusion ne repose sur aucune disposition spéciale relative aux actifs numériques — il n’en existe pas en matière d’assiette des droits de mutation à titre gratuit — mais sur l’application du droit commun des biens.

Le rattachement à l’actif successoral découle par ailleurs de l’article 750 ter, 1°, du CGI, dont la formule est délibérément générale et n’exige aucune mention nominative de chaque catégorie de biens.

La conséquence pratique : deux lignes, non une

Une ligne distincte à l’actif

Les actifs numériques doivent être portés distinctement à l’actif de la déclaration, sous leur qualification propre, et évalués selon les modes de l’article 764 I. Le 2° présente ici un intérêt particulier : pour les biens meubles autres que les meubles meublants, le texte admet l’estimation contenue non seulement dans les inventaires mais aussi dans les « autres actes » passés dans le délai de cinq années du décès. Le formalisme est donc moins contraignant que pour le mobilier domestique.

Une composante de l’assiette du forfait

La conséquence la plus fréquemment manquée est la seconde. Les actifs numériques ne figurant pas parmi les meubles meublants, ils appartiennent aux « autres » valeurs de la succession et entrent, à ce titre, dans l’assiette de calcul du plancher de 5 %. Leur omission produit donc une insuffisance sur deux lignes simultanément : sur la ligne des actifs numériques eux-mêmes, et sur celle des meubles meublants, dont le minimum légal se trouve mécaniquement minoré.

L’observation vaut en sens inverse et mérite d’être signalée aux consorts : la présence d’un portefeuille significatif relève le plancher applicable au mobilier domestique, alors même que ce mobilier n’a pas changé. Lorsque l’écart devient sensible, le recours à l’inventaire de l’article 764 I 2° — qui écarte le plancher en établissant une base d’évaluation de rang supérieur — cesse d’être une formalité et devient un arbitrage chiffrable.

Ce que la doctrine administrative ne dit pas

Ni le commentaire consacré aux biens meubles corporels, ni celui consacré aux biens meubles incorporels ne mentionnent les actifs numériques, les crypto-actifs ou les monnaies virtuelles. Le silence est complet et doit être présenté comme tel.

Il ne crée pas de vide : la qualification de meuble incorporel se déduit du code civil, et le rattachement à l’assiette de l’article 750 ter du CGI est acquis. Mais il laisse ouvertes les modalités concrètes d’évaluation — date retenue, source de cotation, traitement des actifs peu liquides — qu’aucun texte ne régit. La rédaction gagne à distinguer nettement ce qui procède de l’application d’une règle écrite de ce qui procède d’une évaluation motivée par le déclarant.