Actifs numériques inaccessibles en succession : faut-il les déclarer, et à quelle valeur ?

L’inaccessibilité n’est pas une cause d’exclusion

Aucune disposition ne subordonne l’imposition d’un bien à la possibilité matérielle d’en disposer. L’article 750 ter, 1°, du CGI soumet aux droits de mutation à titre gratuit les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France lorsque le défunt avait son domicile fiscal en France, sans réserve tenant à l’accessibilité. Le fait générateur est le décès ; l’assiette est constituée des biens composant le patrimoine à cette date.

La perte des moyens d’accès n’emporte ni perte de la propriété ni disparition du bien. La distinction utile est celle de l’existence et de la disponibilité : l’inaccessibilité affecte la valeur, non la qualification. L’actif inaccessible a donc vocation à figurer à la déclaration ; c’est la valeur portée en regard qui constitue le véritable objet de la difficulté.

Trois situations à ne pas confondre

L’actif identifié dont les moyens d’accès sont perdus

L’existence est établie par des éléments objectifs — identifiants de transaction, adresse publique consultable, relevés, correspondances — mais la phrase de récupération est introuvable. La consistance est connue avec précision ; seule la disponibilité fait défaut. C’est le cas le plus favorable à une évaluation motivée, parce que le solde est vérifiable par un tiers.

L’actif soupçonné mais non localisé

Des indices donnent à penser que le défunt détenait des actifs numériques — mouvements bancaires vers un prestataire, documents fragmentaires, déclarations antérieures — sans qu’aucun portefeuille ne soit retrouvé. La difficulté est alors de consistance et non de valeur. Elle appelle des diligences de recherche documentées plutôt qu’une évaluation, et une mention en ce sens.

L’actif détenu chez un prestataire

Lorsque les actifs sont conservés par un prestataire, la question relève des règles contractuelles et successorales applicables à ce dernier, non de l’inaccessibilité technique. Le droit du défunt est un droit à restitution exerçable auprès d’un tiers identifié. La circonstance que le prestataire ait cessé d’exercer en France — hypothèse rendue plus fréquente par la fin, au 1^er juillet 2026, de la période transitoire ouverte aux anciens prestataires au profit du régime issu du règlement (UE) 2023/1114 — ne rend pas la créance inexistante, mais peut en affecter le recouvrement, et donc la valeur.

À quelle valeur déclarer

La déclaration estimative et la réserve de preuve contraire

Faute de vente publique dans les deux années du décès et d’inventaire au sens de l’article 764 I 2°, l’évaluation relève de la déclaration détaillée et estimative des parties. Il importe de relever que le chapeau de l’article 764 I subordonne l’ensemble du dispositif à la réserve « sauf preuve contraire ». Le régime n’est donc pas un régime de valeur imposée : il admet, par construction, que la valeur déclarée s’écarte d’une référence de marché lorsque des éléments objectifs le justifient.

L’analogie de l’article 760, et sa limite

Le droit fiscal connaît un précédent structurellement voisin. L’article 760, alinéa 2, du CGI prévoit que les droits sont liquidés d’après la déclaration estimative des parties pour les créances dont le débiteur se trouve en état de procédure collective ou de déconfiture au jour de l’ouverture de la succession. Le législateur y admet expressément qu’une valeur nominale connue puisse être écartée au profit d’une valeur estimée, lorsque la perspective de recouvrement est compromise.

La transposition n’est pas automatique. L’article 760 vise les créances à terme et une insolvabilité du débiteur ; un actif numérique auto-conservé n’est pas une créance et n’a pas de débiteur. L’analogie éclaire un raisonnement — la valeur vénale intègre les obstacles objectifs à la réalisation du bien — sans fournir un fondement textuel directement applicable.

Motiver une décote ou une valeur nulle

La motivation gagne à être construite sur des éléments vérifiables par un tiers : la description de la modalité de conservation et de la nature de l’obstacle ; les identifiants de transaction et adresses publiques permettant de constater l’absence de mouvement ; les diligences accomplies auprès des prestataires éventuels et leurs réponses ; l’inventaire des supports matériels examinés.

Une distinction utile sépare l’obstacle réputé définitif — perte de la phrase de récupération sans sauvegarde connue — de l’obstacle susceptible d’être levé. Le premier soutient une valeur très faible ou nulle ; le second appelle plutôt une décote, dont le quantum demeure une appréciation.

L’article L. 17 du LPF est ici l’appui procédural central. Il autorise l’administration à rectifier l’évaluation d’un bien qui paraîtrait inférieure à la valeur vénale réelle, mais il ajoute que la rectification s’opère selon la procédure contradictoire, « l’administration étant tenue d’apporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies ». Une évaluation motivée par des éléments objectifs place donc l’administration en position de devoir établir positivement l’insuffisance. À l’inverse, une valeur nulle affirmée sans support documentaire n’oppose rien à une reconstitution fondée sur un solde public constatable.

Si les moyens d’accès réapparaissent

L’absence de mécanisme automatique de rappel

La question a été tranchée dans un domaine voisin, et dans un sens qu’il importe de restituer exactement. L’alinéa 3 de l’article 760 du CGI prévoyait que toute somme recouvrée sur le débiteur postérieurement à l’évaluation et en sus de celle-ci devait faire l’objet d’une déclaration. Le Conseil constitutionnel l’a déclaré contraire à la Constitution par décision n° 2014-436 QPC du 15 janvier 2015, au motif que ce dispositif instituait des modalités de fixation de l’assiette sans rapport avec l’appréciation des facultés contributives, dès lors qu’il taxait un supplément recouvré sans qu’il soit établi que l’évaluation initiale était insuffisante à la date du fait générateur.

Aucun mécanisme équivalent n’existe pour les actifs numériques, et le seul précédent en la matière a été censuré. Il en résulte une orientation de raisonnement : la réapparition ultérieure des moyens d’accès ne suffit pas, par elle-même, à démontrer que l’évaluation retenue au jour du décès était insuffisante. Ces deux appréciations sont distinctes et se placent à des dates différentes.

Déclaration complémentaire et délai de reprise

La prudence commande néanmoins de traiter la réapparition. Si les éléments retrouvés révèlent que la consistance ou la valeur au jour du décès avait été appréciée de manière erronée, une déclaration complémentaire est la voie appropriée, et elle réduit sensiblement l’exposition aux majorations.

Le délai d’action de l’administration mérite ici une attention particulière. L’article L. 180 du LPF fixe le droit de reprise à l’expiration de la troisième année suivant celle de l’enregistrement de la déclaration, mais à la condition que l’exigibilité des droits ait été suffisamment révélée par cette déclaration sans qu’il soit nécessaire de recourir à des recherches ultérieures. L’article L. 181 précise que, lorsque des biens n’ont pas été mentionnés, le délai est décompté à partir d’un point de départ distinct. L’enseignement est net : mentionner l’actif, fût-ce pour une valeur nulle, préserve le bénéfice du délai abrégé ; l’omettre ouvre une exposition plus longue.

L’effet miroir sur le prix d’acquisition

Un dernier effet, rarement anticipé, doit être exposé aux héritiers. La doctrine administrative énonce qu’en cas d’acquisition à titre gratuit, le prix d’acquisition à retenir pour le calcul d’une plus-value ultérieure s’entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit ou, à défaut, de la valeur réelle déterminée au moment de l’entrée dans le patrimoine du cédant.

Une valeur nulle ou fortement décotée déclarée au titre de la succession se répercute donc en un prix d’acquisition nul ou faible. Si les moyens d’accès réapparaissent et que l’héritier cède les actifs, l’intégralité du prix de cession est susceptible d’être appréhendée comme plus-value. L’économie de droits obtenue au décès n’est pas définitive : elle se transforme partiellement en imposition différée, et le choix d’évaluation doit être arbitré en considération de cet effet.

Rédaction et arbitrage du risque

L’insuffisance de valeur relevée dans une déclaration expose à l’intérêt de retard et, le cas échéant, aux majorations de l’article 1729 du CGI. L’une et l’autre supposent un élément intentionnel que l’administration doit caractériser.

C’est précisément ce que neutralise une déclaration circonstanciée. Une ligne mentionnant l’actif, sa consistance connue, la nature de l’obstacle, les diligences accomplies et la valeur retenue avec sa justification place le dossier dans le champ de l’appréciation de valeur — où la charge de la preuve incombe à l’administration — et non dans celui du manquement délibéré. L’omission produit l’effet inverse sur les deux terrains à la fois.